Aplicación del Artículo 16 del COT en materia aduanera. Consideraciones sobre la interrupción de la vinculación y ajustes permanentes al valor en aduana en la tercerización de operaciones aduaneras

En el mundo contemporáneo, el derecho al reconocimiento de la personalidad jurídica no sólo lo tienen las personas naturales, como derecho humano tal y como está regulado en el artículo 3 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, sino que también lo tienen las mismas personas naturales cuando constituyen personas jurídicas o morales como consecuencia, por ejemplo, del ejercicio del derecho constitucional de asociación. Estas, una vez constituidas, como tales personas jurídicas, también tienen derecho al reconocimiento de su propia personalidad. Por tanto, el levantamiento del velo de las personas jurídicas o la despersonalización de las sociedades constituye, ante todo, una limitación al derecho de asociación garantizado en el artículo 52 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en el cual no sólo se establece el derecho de toda persona “de asociarse con fines lícitos, de conformidad con la ley”, sino que se precisa que “el Estado estará obligado a facilitar el ejercicio de este derecho”. Una de las consecuencias jurídicas más destacadas del ejercicio de este derecho constitucional de asociación en Venezuela, y quizás la más tradicional de todas, es la posibilidad que tienen las personas naturales y jurídicas de poder constituir conforme a las prescripciones del Código Civil y del Código de Comercio, otras entidades o personas jurídicas (morales) distintas de las personas que las constituyen, como son las sociedades civiles o mercantiles. El derecho al libre desenvolvimiento de la personalidad que garantiza el artículo 20 de la Constitución, por tanto, garantiza a las personas naturales el poder libremente constituir personas jurídicas con patrimonio propio y distinto de las que las constituyen, con las solas limitaciones que puedan derivarse del ejercicio de sus derechos por las demás personas y del orden público o social; limitaciones que deben establecerse expresamente en las leyes. Por tanto, no se puede ampliar la teoría del levantamiento del velo corporativo que es claramente excepcional, ni puede propugnarse su aplicación general y menos a una sociedad mercantil que no ha sido citada a juicio ni participado en éste, porque ello implicaría un atentado directo contra el derecho fundamental a la libre empresa que reconoce el artículo 112 de la Constitución. En este orden de ideas, el análisis de la teoría del levantamiento del velo en el ámbito tributario no dista de estos principios. El factor común que puede ser encontrado tanto en el Derecho Mercantil, Civil, Laboral, Administrativo o Tributario es que frente al desconocimiento de las formas jurídicas según la teoría del levantamiento del velo corporativo, hay un carácter obligacional que fundamenta a la norma y justifica su existencia excepcional. Ahora bien, si es comprendido dentro del Derecho Tributario el Derecho Aduanero, y es expreso el carácter supletorio de las normas del Código Orgánico Tributario en todos aquellos aspectos no previstos en la Ley Orgánica de Aduanas, manteniéndose la existencia de una obligación fiscal que puede ser eludida a través del abuso del derecho o el fraude a la ley que implica el velo corporativo de las sociedades mercantiles que realizan actividades de importación, en tanto operaciones aduaneras gravadas, se está en presencia de una posibilidad en la aplicación de esta figura jurídica prevista en el Artículo 16 del COT frente a las limitantes que dado su carácter excepcional supone la doctrina jurídica y la jurisprudencia nacional. Aun así, el panorama de su aplicabilidad inédita no es claro, sin embargo, es posible una propuesta que identifique los casos frente a los cuales debe ser declarado el desconocimiento de las formas jurídicas en aplicación de la teoría del levantamiento del velo corporativo, así como los procedimientos a seguir en estos casos por el funcionario competente en las actuaciones de control posterior o fiscalización aduanera. El desconocimiento de las formas jurídicas es algo que en principio le compete alegar a la Administración Aduanera y Tributaria. El denominado “Levantamiento del Velo Corporativo” solo puede ser aplicado por un texto legal expreso que faculta a los entes gubernamentales a imponerse ante la autonomía de las sociedades mercantiles, en este caso, dicho texto lo constituye el artículo 16 del COT, cumpliendo de esta forma el principio de legalidad exigido para esta acción. Sin embargo, es un asunto no definitivo en sede administrativa, que debe ser solicitada su resolución ante la autoridad judicial. Igual que en la aplicación de otras legislaciones internas, el levantamiento del velo corporativo en materia tributaria-aduanera debe ser ejecutado mediante sentencia firme de un tribunal competente en razón de la materia. El levantamiento del velo corporativo es una técnica judicial, que consiste en prescindir de la forma externa de la persona jurídica y penetrar en la interioridad de la misma, “levantar su velo” y así examinar la realidad de las operaciones e intereses realizados tras su apariencia de legalidad. Tan delicado asunto no puede quedar en manos de cualquier funcionario de la administración pública; los requisitos de procedencia para que se pueda prescindir de la personalidad jurídica de una sociedad mercantil tienen que ser examinados y recaer en la autoridad de un juez. Ello se debe a que el levantamiento del velo corporativo es algo que puede ser objeto de abuso por parte de funcionarios públicos. De allí que la jurisprudencia ha ido perfeccionando esta figura, hasta concluir que el velo corporativo de una sociedad solamente puede ser levantado en la medida en que la sociedad mercantil a la que se aplique este dispositivo, haya sido creada con la intención de defraudar al Estado o a otros terceros. Para desconocer la persona jurídica, es necesario que quede comprobado en juicio el hecho fraudulento contra el Estado, y para ello se debe abrir un proceso con el fin de garantizar los preceptos constitucionales, principalmente los referidos al derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia. Dado que toda excepción al ejercicio de la libertad económica debe ser interpretada en forma restrictiva, el levantamiento del velo corporativo debe cuidar el acatamiento a los principios de adecuación, proporcionalidad y racionalidad, y aplicarse a los casos concretos en los que pueda presumirse un fraude o la confusión entre la corporación y los socios. De comprobarse bien sea el fraude a la ley o el abuso de derecho, se procederá a dictarse y ejecutarse una sentencia condenatoria contra la sociedad mercantil en cuestión. En dicho proceso judicial, se deben citar a todas las partes que conforman el grupo económico, o a aquellos terceros relacionados con las operaciones mediante las cuales se evadió o simuló el cumplimiento de una obligación fiscal. Pueden identificarse al menos tres situaciones concretas que ameritan la aplicabilidad del Artículo 16 del COT en materia aduanera, y que tienen que ver con la tercerización de las operaciones aduaneras por parte de sujetos pasivos. En esta operación la intervención de terceros puede lograr interrumpir la cadena de eventos o requisitos previstos en el Acuerdo de Valoración Aduanera de la OMC para que se configure o demuestre la influencia de la vinculación en el precio y la adición de ajustes al precio realmente pagado o por pagar por concepto de cánones y derechos de licencia, necesarios para la correcta determinación del valor en aduana según el Artículo 1 de dicho Acuerdo. Estas situaciones que se explicarán por separado, son las siguientes: 1. El tercero es una empresa que realiza las importaciones y presta servicios de distribución en Venezuela con exclusividad a una empresa vinculada con el proveedor internacional; 2. El tercero es un intermediario que actúa como proveedor internacional de las mercancías exportadas a Venezuela, pero no independiente del importador o del proveedor; 3. El tercero es un comprador independiente que firma un contrato de suministro con una empresa vinculada para la importación de determinadas mercancías. Estas tres situaciones posibles, sin perjuicio que puedan identificarse otras más, representan casos reales de empresas que fueron sujetas a investigación del valor, sin que pudiera lograr procesos determinativos, los cuales fueron impedidos por la mencionada interrupción que se logra con la intervención de terceros en la transacción comercial, que fungen como proveedor o consignatario aceptante de las mercancías, con la finalidad de reducir o evitar el incremento de la base imponible por la vía de la determinación del valor en aduana por otros métodos, o por la aplicación de Ajustes Permanentes al valor en aduana por parte de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas. Tales situaciones implican diversos aspectos que, independientemente de la cuestión de la intencionalidad, pueden ser revertidos con la aplicación del Artículo 16 del COT. La utilización del artículo 16 del COT en materia aduanera, pasa por sostener un proceso probatorio que demuestre, fundamentalmente, cualquiera de estos aspectos: la unidad económica de un grupo de empresas, el control de una persona sobre otra o la influencia significativa que una empresa tiene sobre otras en virtud de un contrato, como medio idóneo de simular la licitud de las operaciones aduaneras, y por tanto, eximirse del peso de las obligaciones fiscales que se harían ineludibles de prescindir la utilización de terceros en dichas operaciones. Queda claro que la norma material prevista en dicho artículo es aplicable por los órganos administrativos con facultades de fiscalización y determinación bajo los procedimientos del propio Código Orgánico Tributario, como en efecto ocurre en materia aduanera con los procedimientos de control posterior, que se asiste de los artículos 177 y siguientes de dicho ordenamiento, en lo que es aplicable conforme a la naturaleza específica de la renta aduanera, con carácter de supletoriedad. En consecuencia, siendo inequívocas las competencias orgánicas atribuidas en materia de fiscalización aduanera, no se vislumbran mayores impedimentos jurídicos en la aplicación del artículo 16 del COT, por el contrario, llena un vacío jurídico de la legislación aduanera, la cual se caracteriza por ser altamente dispersa, dividida en normas nacionales e internacional por la vía de la adopción de convenios internacionales, ratificados en acuerdos de integración económica, los cuales son de aplicación preferente en el ordenamiento jurídico interno, y que tiende a resolver los aspectos no contemplados en la remisión a otras legislaciones que la complementen, en el entendido que existe una armonización en las normas de Derecho Público, y particularmente, con mayor asiento en el Derecho Administrativo general y en el Derecho Tributario, como es el caso. Del mismo modo, al ser la determinación de la base imponible para la percepción de derechos aduaneros, tasas, impuestos internos, gravámenes a la importación y otros conceptos fiscales o parafiscales, una materia de orden público, reviste especial relevancia la aplicación del artículo 16 del COT como una extensión de la potestad aduanera, en sentido amplio, por parte del órgano competente en el control posterior aduanero. Las normas que dan sentido a la actividad de investigación fiscal están contenidas en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, mediante las cuales se establecen los métodos para determinar la base imponible en materia aduanera. Tales normas son precisas en cuanto a las condiciones, elementos y requisitos que deben estar presentes en la aceptación del valor declarado de las mercancías importadas, basado en un valor de transacción, cuya exactitud y veracidad son fundamentales para conformarse de manera en un valor en aduanas. Tal exactitud y veracidad no pueden ser verificadas al momento del despacho aduanero de las mercancías, y es en la oportunidad del control posterior en la que la comprobación y determinación definitiva del valor se convierte en la labor esencial de los funcionarios competentes de la Gerencia de Control Aduanero, que ejercen de manera exclusiva las facultades de fiscalización y determinación previstas en el Código Orgánico Tributario en materia aduanera. Cabe acotar que si bien la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas como órgano central de valoración tiene competencias en la investigación y comprobación del valor, y en consecuencia, en la determinación definitiva de la base imponible, sin embargo, no tiene atribuidas competencias de fiscalización, dado a que su creación y funcionamiento se corresponde a un nivel normativo de la organización. La determinación de obligaciones fiscales en aplicación del artículo 16 del COT es un proceso complejo, de naturaleza jurídica, soportada en un proceso probatorio altamente técnico, que depende de la apreciación del juez de las pruebas por la Administración Aduanera y Tributaria ante las situaciones que comporten a su criterio una disminución de ingresos fiscales ocasionada por la inteligencia del infractor o defraudador, que logra transformar conductas elusivas de la obligación fiscal en conductas lícitas, libres de la aplicación literal de la norma que establece el supuesto de hecho imponible. Para desatarse de la trampa que la interpretación restrictiva de la norma exige para la determinación de la obligación fiscal, no obstante, el artículo 16 del COT abre legalmente la vía por la cual la Administración Aduanera podrá hacer valer el cumplimiento de la norma positiva tras el desconocimiento de las formas jurídicas adoptadas por las empresas, en aplicación de la teoría del levantamiento del velo corporativo, la cual a pesar de no estar expresamente reglamentada, cuenta con todo un respaldo doctrinario y jurisprudencial que llena el poco desarrollo legislativo que esta importante figura tiene para potenciar la capacidad de intervención del Estado, y el mejor cumplimiento de las potestades de control sobre la actividad de los particulares que debe cumplir la Administración Pública, y en particular, en el caso de la presente investigación, la Administración Aduanera y Tributaria. Estas formas jurídicas que deben ser desconocidas, porque logran limitar indebidamente la responsabilidad del propietario real de las mercancías importadas con la utilización de terceros en la realización de las operaciones aduaneras, ya que consisten en la interrupción de la vinculación existente con el proveedor extranjero así de la imposibilidad de demostrar una condición de venta impuesta por el vendedor dado la falta de interés del tercero en los términos de la operación de compraventa en los casos de exigibilidad de un pago por concepto de cánones y derechos de licencia por el uso o comercialización de una marca comercial relacionada con las mercancías importadas. En conclusión, la estructura formal de la persona jurídica puede ser legalmente desestimada en materia de determinación de obligaciones aduaneras en el caso que se la utilice para fines que configuren ilícitos aduaneros, pudiendo penetrarse hasta alcanzar el sustrato real que constituye la tercerización de las operaciones aduaneras, y de este modo lograr la realización del sentido contenido en las normas de valoración aduanera, cuya cabal aplicación debe el Estado procurar. Extractos de TEG presentado por Balza,J.(2014) ENAHP-PEGACE en cuya investigación participé como asesor académico.